【摘 要】 预算控制模式有紧控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。预算紧控制是一种传统的预算控制模式，在这种模式下，预算既是员工的奋斗目标，也是考核其业绩的主要依据，预算指标显示刚性特点。预算松控制是近年来在国外逐渐兴起的一种预算控制模式，其典型代表就是在欧洲一些大公司实施的有“超越预算（beyond budgeting）”模式。这种预算控制模式的基本内容是，预算照编不误，但它不是对员工的约束和评价标准，而把它看成是沟通和计划的工具。自上一世纪70年代以后国外理论界关于预算控制的这两种模式孰优孰劣的争论一直在进行，也有人通过实证研究得出了不同的结论。这种情况表明，预算控制模式与多种因素有关，一般而言，预算紧控制适合于较为稳定的经营环境和传统管理层次，而预算的松控制则较为适应经营环境多变和企业组织灵活性增强的情况。20世纪90年代以后，企业的经营环境发生了许多变化，经营的不确定性明显加大，与此同时，一些更为先进的管理控制方法相继产生，在这种情况下，预算紧控制的优势在逐步减弱，不适应性在加强，客观情况要求对预算控制进行变革就成为理所当然的事情。本文分析了预算紧控制模式的弊端，介绍了国外企业倡导的“超越预算控制”模式的实践及其对我国的启示，以期对改进我国企业现行的预算控制模式能有所帮助。
【关键词】 预算控制模式 预算紧控制 预算松控制 超越预算控制模式
一、预算控制模式的概念
预算作为一种控制系统有广义和狭义之分。广义的预算控制系统是指通过对预算的编制、执行、监控、分析和评价等环节实施事前、事中和事后全过程的控制；狭义的预算控制则是指利用预算对经营活动过程进行的控制，也可以称为事中控制。本文主要论及后者。预算控制模式有紧控制和松控制之分。预算紧控制（tight budgetary control）的理念是，为员工确定具体的短期（通常是一年）目标，使之工作得更有效率。罗伯特N·安东尼认为 ，预算紧控制是指管理者的业绩主要根据报告期预算目标的完成程度来评估，它有以下一些特点：（1）高层管理者重视，强调预算目标的实现；（2）预算期内一般不对预算进行修正；（3）关注预算具体项目的细节；（4）不允许偏离预算目标；（5）高层管理者重视与预算相关事项的交流。预算紧控制是较为传统的预算控制模式，它源于成本管理的标准成本法，以控制“偏差”为基础，即监测实际作业的产出与事先确定的目标之间的差异，然后进行控制行动以消除或减少偏差数额，它是标准成本控制思想从成本领域向其他作业领域的延伸。
预算松控制（loose budgetary control）是近年来国外企业逐渐兴起的一种预算控制模式，其典型代表就是在欧洲一些大公司实施的“超越预算（beyond budgeting）”模式。所谓“超越预算”。确切地说应该是超越预算紧控制，在该模式中预算主要用作沟通和计划的工具，每年管理人员会照样编制、复查、修订、批准预算，每年或每季会将实际业绩与预算比较，分析和解释差异，但是预算并不被视为是对预算执行者约束和评价的标准。随着经营环境和预测前提条件的改变，初始的预测和预算可以修改，预算目标没有达到并不意味着业绩不佳。预算松控制源于人本主义的管理思想，其主要控制对象由紧控制中的内部组织单位和人员转向组织外部的环境变量。
从20世纪20年代产生至今，预算紧控制一直是多数企业的首选模式，人们普遍认同预算紧控制的绩效。目前我国企业多数采用的也是预算紧控制模式，无论是理论界还是具有成功经验的企业，无不认同预算紧控制的重要性。但是从20世纪70年代以后，随着人们对组织行为问题的关注，国外理论界关于预算松、紧控制究竟孰优孰劣就一直在争论不休，其中的典型代表之一是Hopwood ，他通过实证研究发现，预算紧控制会导致（1）工作紧张程度的加强；（2）与上级关系恶化；（3）同事关系恶化；（4）大量财务数据操纵。同时他还发现，预算的松控制会产生完全相反的影响。另外一位代表则是Otley的研究 ，他的结论与Hopwood相反，在其所选取的样本中，他发现预算紧控制不会增加工作紧张，而且与更优的业绩相联系。至今，人们对不同预算控制模式的优劣仍存在着争论，这只能说明预算控制模式对企业绩效的影响取决于多种具体因素，如企业的经营特点、环境的不确定状况、其了控制机制的有效性以及企业文化、管理者的管理风格等，也就是说预算控制绩效是依据企业变量而权变的。一般而言，预算紧控制以目标的准确性、先进性和可控性为前提，因而更适合于较为稳定的经营环境和传统的层级组织。20世纪90年代以后，原本稳定、可预测的经营环境变得不确定了，企业经营的不稳定性明显增强，与此同时，许多更为先进的管理控制方法，如平衡计分卡、KPI、标杆法、全面质量管理等相继出现，预算控制的优势正在减弱，而预算对企业的紧控制与环境要求企业灵活性之间的冲突却愈加明显，因而在新的经营环境中，特别是在我国企业强调预算紧控制的背景下，深刻认识预算紧控制的弊端并加以改进和完善，具有强烈的现实意义。
二、预算紧控制模式的弊端
预算紧控制意味着管理人员甚至包括一般员工的工资、奖金、可利用资源以及职业前景等高度依赖其完成预算的能力，如果没有完成预算，不仅会失去奖金，严重的甚至会失去工作。因此在这种环境下，管理者为了保护自己会寻求一些降低风险的方法，而这些方法往往会引起功能失灵问题。另外，预算紧控制还意味着预算被用来同时满足两方面的需求：财务预测与计划，目标管理。齐默尔曼对此问题有专门论述 ，他认为企业预算的上述两种职能会相互抵消。因此，预算紧控制可能会带来组织两方面的矛盾或失调，一是预算系统本身的目标失调，二是组织内部责任单位的职能失调。
（一）预算系统内的目标失调
1 .预算的计划功能与控制功能的矛盾。虽然理论上预算有计划和控制两种功能，但实际上二者是矛盾的。例如要实施预算控制，预算应该是有激励性的，即预算计划或目标的设置应当高于已经实现的要求，但是一个难以达到的目标又可能挫伤管理者实现目标的积极性。研究表明 ，“紧的但又可通过努力实现的（tight but achievable）”目标能够带来最好的绩效。这样，如果预算被用作激励手段，就应该是“紧的但又可通过努力实现的”目标。如目前很多企业用标杆法（Benchmarking）进行目标设定，即根据本企业提供类似的产品或服务的企业中最成功企业的业绩设定本企业目标，激励员工。但是毕竟理想与现实还是存在着距离，理想的目标往往实现。用来进行资源规划配置的预算要求首先是准确性，应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费，但是最现实的预算又会失去对员工的激励作用。预算实践中的预算就成了双重职能无法兼顾的矛盾体。荷兰一家石油公司Borealis 在1995年放弃了预算紧控制模式，其主要原因就是该公司发现了预算自身的矛盾性，他们认为业绩目标是略紧的目标，它应该能够激励员工获取超越平时可能性的最大业绩，但是财务预测和规划要求的是最可能的结果，而预算是无法同时来满足这两种要求的。因此在1995年该公司改造了预算控制系统，用四个子系统代替了原来预算的全面控制系统，用平衡计分卡和标杆法确定财务和非财务的关键业绩指标和相应的业绩目标，用作业成本法进行成本费用的控制，预算更多的是用来进行财务预测和规划。